El devengo del Tributo y la eficacia y retroactividad

El devengo del Tributo

Leyendo el artículo 21 de la Ley General Tributaria, se define el devengo como el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.

Esta definición nos trae una referencia temporal que nos sitúa en un instante en el que tienen lugar ciertos efectos jurídicos ya que a partir del devengo nace, entre otras, la oligación de realizar el pago del tributo.

Por tanto al verificarse el presupuesto de hecho, imponible, que contempla la norma como negocio, hecho o suceso que manifiesta una capacidad económica que debe ser sometida a gravamen y que genera la obligación de contribuir, artículo 31 CE, al sostenimiento de los gastos públicos.

Para acotar el momento temporal en que se produce el devengo debemos diferenciar entre tributos de hecho imponible periódicos, que presentan cierta complejidad ya que no se da un instante específico en el que pueda entenderse realizado el hecho imponible y los tributos de hecho imponible instantáneo, de mayor intelección a la hora de entender producido el hecho imponible.

En el primer de los casos, el legislador debe introducir la ficción de acotar períodos temporales que sirvan para establecer ese momento en que se produce el hecho imponible, generalmente períodos completos, por ejemplo, años o meses.

La relevancia de determinar el devengo del tributo es manifiesta ya que a partir de él se producen los efectos jurídicos, derechos y obligaciones, materiales y formales, anudados a la realización del hecho imponible.

La norma aplicable, en los tributos instantáneos, será aquella que esté en vigor a la hora de producirse el hecho imponible.

En cambio para los tributos periódicos y salvo previsión en contrario, la norma aplicable por motivos de seguridad jurídica será la que esté en vigor a la hora de iniciarse el período impositivo. Sin embargo suele suceder, y así ha sucedido, que normas promulgadas bien entrado el período sean de aplicación a tributos cuyo hecho imponible aún no se ha producido en su totalidad.

Para terminar este apartado sobre el devengo del tributo debemos advertir que sin perjuicio que la obligación tributaria principal, pagar el tributo, que se devenga en los tributos periódicos al final del período, en virtud del artículo 21.2 LGT la propia ley de cada tributo puede establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresas, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo.

Extensión temporal

Las normas tributarias desplegan sus efectos desde su promulgación hasta que dejan de surtir efectos por la realización de uno de los siguientes supuestos:

Leyes temporales

Es la propia norma la que establece una duración temporal determinada, plazo tras el cual la norma deja de surtir efectos.

Mayor atención presenta el destino que corren aquellas normas que expresa o tácitamente han sido derogadas por esta norma temporal.

Aquí podemos advertir que el Código Civil, artículo 2.2, determina que las normas derogadas no recobran su vigor por haber cumplido el plazo de vigencia de las normas que las derogaron. Por la simple derogación de una ley no recobran vigencia las que ésta hubiera derogado.

Cuestión distinta es que finalice el plazo para el que fueron objeto de regulación cuando hubieran suspendido la vigencia de otras normas. En este caso recobrarán su vigencia tras finalizar el plazo para el que fueron objeto de aprobación.

Expresamente derogadas

Acuñado en el brocardo latino, lex posterior derogat priori, el alcance de la derogación será aquel que se determine en la norma y se extenderá a toda la regulación que en la nueva norma, sobre la misma materia, sea incompatible con la anterior.

La derogación entrará en vigor, con efectos ex nunc, a partir del momento en que sea publicada la norma que expresamente deroga la anterior.

Tácitamente derogadas

Son aquellos supuestos en los que una nueva norma, aún no derogando expresamente otra anterior, regula una misma materia de manera contradictoria e incompatible con la norma hasta entonces vigente.

Declaración de inconstitucionalidad

La declaración de inconstitucinalidad, tras el oportuno proceso por haberse suscitado una cuestión o recurso de inconstitucionalidad, tendrá los efectos que determine la sentencia, no solo con referencia a la norma en liza sino también a los efectos que pueden recaer sobre las situaciones pasadas, efectos ex tunc.

Ha suscitado bastante confusión la corriente jurisprudencial del Tribunal Constitucional seguida al respecto ya que en determinadas ocasiones ha extendido los efectos de la nulidad de la norma a las situaciones pasadas que no gozan de efecto de cosa juzgada y en otras, en cambio, considera como situaciones consolidadas y por tanto, no objeto de revisión, no solo a las situaciones que gozan de fuerza juzgada sino a aquellas que por exigencia del principio de seguridad jurídica tampoco pueden invocar la sentencia, a efectos de que se revisen sus situaciones quienes han satisfecho cuotas o deudas tributarias y quienes, aun no habiendo pagado, por no haber reclamado o recurrido, no se encuentran pendientes de una resolución o fallo judicial.

La retroactividad

Nuestra legalidad consititucional, artículo 9.3, prescribe la aplicación retroactiva de disposiciones de carácter sancionador no favorables o restrictivas de derechos individuales, las normas de carácter excepcional y temporal, además de las normas penales.

Por tanto y sin estar prescrita en términos absolutos, como hemos visto, la retroactividad para nuestra disciplina, debemos hacer las siguientes anotaciones con respecto a la misma de las normas tributarias.

Con carácter general las normas tributarias, salvo precisión en contrario, surtirán efectos a partir de su entrada en vigor, y en su defecto a los 20 días de su promulgación en el Boletín Oficial del Estado.

En virtud del artículo 10.2 LGT establece que salvo disposición expresa en contrario, las normas tributarias no tendrá carácter ni alcance retroactivo. Esta disposición no hace sino confirmar lo ya establecido en el artículo 2.3 CC como derecho supletorio, las normas no tendrán efecto retroactivo si no dispusieran lo contrario.

Por tanto ni legalidad constitucional ni la ordinaria prohiben la retroactividad de las normas tributarias que sólo en aquellos supuestos en que entren en contradicción con otros principios constitucionales como la seguridad jurídica o la interdicción de la arbitrariedad podrán ser declaradas, tras la oportuna cuestión o recurso de inconstitucionalidad, como contrarios a la Constitución.

Asimismo es la propia LGT la que incorpora una cláusula de retroactividad de las normas sancionadoras y que establezcan recargos, siempre que sean más favorables para el contribuyente, mientras los actos en que se hubieran aplicadado las normas no hayan alcanzado firmeza, efecto de cosa juzgada.


Edicón: Marzo 2011
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