Fondo de Comercio - Tratamiento Fiscal y Contable

Para muchas empresas y negocios su razón social o nombre y reputación, su clientela, ubicación, así como las relaciones que ha venido manteniendo con terceros, llámense proveedores de bienes o servicios, entidades bancarias o incluso administraciones públicas, supone un activo inmaterial de importancia sustancial y de, no poca, dificultad en su cálculo.

Al margen de la valoración que pretendamos darle a este activo en la contabilidad de nuestra organización y su tratamiento fiscal, que más adelante consideramos, su valor real requiere tomar consciencia de múltiples circunstancias y hechos que implícita o explícitamente variarán el monto del mismo e inherentemente el valor de nuestra empresa en términos globales.

Tratamiento contable

Con la entrada en vigor de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), y la aprobación del nuevo Plan General Contable (Real Decreto 1514/2007) y el Plan de Contabilidad para Pequeñas y Medianas Empresas y microempresas (Real Decreto 1515/2007) se han ha incorporado cambios sustanciales que alteran la contabilización del denominado Fondo de Comercio.

Asimismo la aprobación de los nuevos planes de contabilidad las empresas que tenían reflejadas en sus activos estas partidas han debido adaptar su contabilidad al cierre del ejercicio 2007 llevando a cabo las siguientes operaciones:

  • a) Modificar la codificación de la cuenta de Fondo de Comercio: En el NPGC el código que le corresponde es el 204.
  • b) Reclasificar la Amortización Acumulada llevando los saldos a la cuenta (1143) Reserva por fondo de comercio.
  • c) Prohibir a partir de su entrada en vigor su amortización contable. En el PGC de 1990 el fondo de comercio se debía amortizar en un plazo no superior a 20 años.
  • d) Comprobar su valoración al cierre del ejercicio a través de un test de deterioro, verificando si a la fecha de cierre del ejercicio el valor contable es superior a su importe recuperable, en cuyo caso se debe registrar la oportuna corrección de valor que tendrá carácter de irreversible.
  • e) Dotar anualmente, en virtud del artículo 273.4 de la Ley de Sociedades de Capital (antiguo 213.4 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas), una nueva reserva indisponible, al menos, del 5% del valor del fondo de comercio que figure en el activo del balance con cargo a beneficios del ejercicio hasta que su importe iguale al del Fondo de Comercio. En el supuesto de no obtener beneficios o fueran insuficientes, se hará con cargo a reservas de libre disposición.

En cualquier caso la norma 6.c) del nuevo Plan General Contable establece que sólo podrá figurar en balance cuando proceda de adquisición onerosa, es decir, cuando se haya pagado por ello, en un término amplio de la palabra. Asimismo la norma 19.2.5 lo define como un exceso, a la fecha de adquisición, del coste de la combinación de los negocios sobre el correspondiente valor de los activos identificables adquiridos menos los pasivos asumidos.

Tratamiento fiscal

El Real Decreto-Legislativo 4/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades es meridianamente determinante cuando establece en su artículo 19.3 que no serán fiscalmente deducibles aquellos gastos que no se hayan imputado a la cuenta de pérdidas y ganancias o a una cuenta de reservas, cuando así lo establezca una norma legal o reglamentaria. Ergo, podríamos deducir que la amortización del fondo de comercio no será en ningún caso deducible ya que no se permite su amortización contable.

En cambio el artículo 12.6 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en su redacción dada por la Ley 16/2007 de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable configura, en su disposición adicional octava, la deducción de la amortización del fondo de comercio no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias y será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre y cuando cumpla los siguientes requisitos:

  • 1. Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso
  • 2. Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio
  • 3. Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil

Por tanto el precepto se establece que esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de P y G. , sino que las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del Fondo de Comercio.

Leyéndolo con atención comprobamos que la cantidad a que se refieren los Art. 213.4. T.R. LEY S.A. Y el Art. 12.6 TRLIS (Ley 16/2007) en cuanto al importe a dotar el 5%“ son diferentes.

El TR de la Ley de S.A se refiere a la cantidad que aparezca en el activo del balance y el TRLIS se refiere al precio de adquisición originario.

Por lo tanto, si la reserva indisponible que se constituye mercantilmente (al menos el 5% del Fondo de comercio reflejado en balance) es inferior al importe fiscalmente deducible (5% de precio de adquisición), en estos supuestos ¿debemos dotarse dicha reserva indisponible para obtener la deducción fiscal, aún cuando mercantilmente no exista esa obligación?. Solo será deducible un importe igual a la cantidad dotada a reservas si ésta es inferior.

Esta modificación de la Ley del Impuesto de Sociedades afecta también a los empresarios individuales que tributan por el IRPF, cuyo tratamiento fiscal les faculta a deducir la amortización del fondo de comercio con objeto de minorar su base imponible.

  • a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
  • b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión. A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
  • c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
  • Esta extensión de plazo se ha visto reducida para la Comunidad Autónoma de Andalucía en cinco años, así como se ha visto aumentado el porcentaje de reducción del 95 al 99 por 100, en virtud del Decreto-Ley 1/2010 de 9 de marzo.


    Novedad

    Ponemos de relieve la reciente aprobación del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público y por la que, entre otras medidas de interés, se da nueva redacción al apartado 6 del artículo 12 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En este sentido durante los periodos impositivos iniciados dentro del año 2012 o 2013, la base imponible objeto de deducción estará sujeta al límite anual máximo de la centésima parte de su importe, es decir el 1%, en lugar del 5% anteriormente vigente.


    Edición: Octubre 2011 - Actualizada: Abril 2012
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