Resolución ICAC de no aplicación del principio de empresa en funcionamiento

A través de este informe llevamos a cabo un análisis de la Resolución de 18 de octubre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre el marco de información financiera cuando no resulta adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, en particular los supuestos que quedan fuera del alcance de dicha resolución.

La Resolución de 18 de octubre de 2013 del ICAC (1) incorpora excepciones a la Norma Internacional de Auditoría (2) y al principio de empresa en funcionamiento (3), el cual resulta obligatorio para todas las entidades que deban aplicar el Plan General de Contabilidad4, el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (5), y las normas de adaptación y desarrollo aprobadas por el ICAC. En este sentido la Resolución referida se aplicará, con independencia de la forma jurídica de la sociedad en cuestión, cuando se haya acordado la apertura de la liquidación o cuando los responsables de la entidad, aunque sea con posterioridad al cierre del ejercicio, determinen que tienen la intención de liquidar la empresa o cesar en su actividad o cuando no exista una alternativa más realista que hacerlo.

Los supuestos que quedan fuera del ámbito de aplicación de esta Resolución son los siguientes:

  • a. Las sociedades de duración limitada, salvo que antes de que concluya su objeto social se acuerde la liquidación o no exista una alternativa más realista que hacerlo.
  • b. Las sociedades declaradas en concurso de acreedores, salvo que antes de la apertura de la fase de liquidación los responsables de formular las cuentas anuales determinen que no existe una alternativa más realista que liquidar la empresa.
  • c. Los supuestos de modificación estructural de las sociedades mercantiles.
  • d. Los casos de disposición o liquidación parcial de un grupo enajenable de elementos, según se define este concepto en el Plan General de Contabilidad.

Según entendemos son los supuestos de desaparición, cese, liquidación o imposibilidad, los que determinan que no quedemos -directamente- obligados a la aplicación del principio (6) por no resultar adecuado, pero no exclusivamente. Existen otros supuestos que deberían igualmente hacernos cuestionar sobre la conveniencia de la aplicación del principio, como por ejemplo las operaciones de fusión, escisión, separación y expulsión de socios, reconvenciones profundas, catástrofes, inactividades de hecho y sociedades de duración determinada (7). Sin embargo, los supuestos enumerados anteriormente, al quedar fuera del ámbito de aplicación, sí quedan sujetos, salvo que su regulación propia establezca lo contrario, al principio de empresa en funcionamiento.

En virtud de este principio, incardinado y relacionado con el resto de requisitos, principios y criterios contables de reconocimiento y valoración contenidos en la normativa contable/mercantil, debe conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa (8).

Debemos entender que, en base a la aplicación del mismo, la empresa continuará su actividad en un futuro previsible, por lo que no cuantificará su patrimonio por su valor liquidativo en una hipotética transmisión global o parcial, ni por el importe resultante de una posible liquidación (9), sino que su valoración seguirá rigiéndose, con carácter general, por el principio de devengo y las normas de registro y valoración contenidas en la segunda parte del PGC o del PGC-PYMES (10).

En cambio, cuando no resulte de aplicación este, la empresa aplicará las normas de valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio resultante, debiendo suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la información significativa sobre los criterios aplicados (11).

Vamos a analizar cada uno de los supuestos enumerados que quedan fuera del ámbito de aplicación de la Resolución y, en cuya virtud se aplica, salvo que su su regulación propia indique otra cosa, el principio de empresa en funcionamiento, que son:

  • a) Sociedades de duración limitada: En virtud de esta premisa lógica las sociedades constituidas para la consecución de un determinado objeto durante un tiempo determinado prefijado en sus Estatutos, deberán igualmente aplicar el principio de empresa en funcionamiento salvo que con anterioridad a la conclusión de su objeto social se acuerde su liquidación o no exista otra alternativa. Es decir, las empresas constituidas por tiempo limitado, durante su vigencia, deberán obligatoriamente aplicar el principio de empresa en funcionamiento. Es por ello que no por constituirse una sociedad por un plazo determinado valorarán su patrimonio por su valor liquidativo o realizable.
  • Todo ello salvo que los responsables de formular las cuentas anuales determinen que no existe una alternativa más realista, cuestión indeterminada que deja en manos del órgano de administración, obligado a formular las cuentas anuales, la decisión de no adoptar el criterio de empresa en funcionamiento, sin perjuicio de su obligación de indicarlo en la memoria de las cuentas anuales.

  • b) Sociedades declaradas en concurso de acreedores: Consecuencia lógica aunque el debate si debían aplicarse el principio de empresa en funcionamiento (12) o principios distintos a los que aplica una empresa en situación de normalidad, y por tanto aplicar valores reales de mercado a sus activos (liquidativos)13, no es nuevo en materia de suspensión de pagos y quiebras (14).
  • Debemos indicar que por la finalidad solutoria que el concurso de acreedores busca, según su propia Exposición de Motivos15 y los criterios doctrinales preexistentes (Ley de suspensión de Pagos (16)) como tras la promulgación de la Ley, y que no deben inexorablemente conducir a la liquidación sino obtenerse en la medida de lo posible acuerdos de quitas y/o esperas con acreedores que permitan la supervivencia y viabilidad de la empresa, debe aplicarse durante su tramitación, y hasta la apertura de la fase de liquidación, el principio de empresa en funcionamiento.

    Todo ello salvo que los responsables de formular las cuentas anuales determinen que no exista una alternativa más realista. Valga las consideraciones realizadas sobre la indeterminación legal del supuesto anterior, y sin perjuicio de la obligación de hacerse constar en la memoria de las cuentas anuales.

  • c) Modificación estructural de las sociedades mercantiles: Por modificación estructural se entiende ciertas decisiones u operaciones de reestructuración que implican una alteración sustancial del contrato de sociedad, por afectar a la organización y estructura patrimonial o personal de ésta (17).
  • La Ley sobre Modificaciones Estructurales de las Sociedades Mercantiles (18), ofrece un tratamiento unitario y orgánico de la figura aplicable al conjunto de las sociedades mercantiles incluyendo dentro de las modificaciones estructurales hechos tan heterogéneos como la transformación, la fusión, la escisión y la cesión global de activo y pasivo, ocupándose además por su efectos relevantes del traslado internacional del domicilio social.

    Ello no justifica la no aplicación del principio de empresa en funcionamiento, sin perjuicio que el marco conceptual del Plan General de Contabilidad contenga reglas propias para los supuestos de operaciones entre empresas del grupo y combinaciones de negocios en las que se dan estas modificaciones estructurales.

  • d) Disposición o liquidación parcial de un grupo enajenable de elementos estructural de las sociedades mercantiles

El concepto de grupo enajenable se refiere a un conjunto de activos y pasivos directamente asociados, que se ponen a la venta de forma conjunta en una misma transacción (19).

Asimismo en virtud del marco conceptual que desarrolla el Plan General de Contabilidad20 la decisión de trasmisión conjunta de este grupo de activos, no implica la no aplicación del principio de empresa en funcionamiento, sin perjuicio de contenerse reglas propias.

A tal efecto se establece que la empresa podrá valorar este patrimonio, compuesto por cualquier activo y pasivo asociado de la empresa, por el menor entre su valor contable y su valor razonable menos los gastos de la venta asumidos por el vendedor. Esta norma no será aplicable a las pequeñas y medianas empresas.

  • (1) Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
  • (2) NIA-ES 570
  • (3) Francisco Javier Quesada Sánchez – Principios contables.
  • (4) Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre
  • (5) Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre
  • (6 y 7) Enrique Sanjuán y Muñoz – Complemento técnico-económico, Curso de Mediación Mercantil
  • (8) Jiménez Sánchez
  • (9) Enrique Sanjuán y Muñoz – Complemento técnico-económico, Curso de Mediación Mercantil
  • (10) Expósito III de la Resolución de 18 de octubre de 2013 del ICAC
  • (11) Marco Conceptual - Plan General de Contabilidad
  • (12) Gómez-Martín – Los auditores de cuentas y la suspensión de pagos, 1999
  • (13) Larriba Díaz-Zorita – Principios de contabilidad y normas de valoración aplicable en las suspensiones de pago y quiebras 1994
  • (14) Juana Pulgar Ezquerra – La Declaración del Concurso de Acreedores, 20054
  • (15) Ley 22/2003, de 9 de julio
  • (16) Ley de Suspensión de Pagos de 1922
  • (17) Http://www.derecho.isipedia.com
  • (18) Ley 3/2009, de 3 de abril
  • (19) Http://www.contabilidad.tk – Grupo CEF
  • (20) Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre


Edición: Enero 2014
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