Tributación de la empresa familiar

El Real-Decreto Legislativo 1/2011 que restablece el Impuesto sobre el Patrimonio puede hacer trastocar muchas expectativas y planificaciones fiscales que desde el año 2009 parecían afianzadas, y lo más peligroso, que aquellos quienes dispongan de un patrionio considerable en España, opten por transferir esos caudales o el líquido de su realización a otros países de mínimia o nula tributación.

Ha sido y es habitual, con anterioridad y ahora, recibir consultas de contribuyentes que disponiendo de un patrimonio familiar considerable están preocupados por cómo y en qué medida el nuevo Impuesto sobre el Patrimonio y el Impuesto sobre Sucesiones y Donacionales puede afectar a su masa patrimonial y hereditaria, una vez llegado un eventual pero inevitable futuro.

Alertados además por una práctica, cada vez más reiterada, de ciertos departamentos de inversión de entidades bancarias, confeccionamos este informe para desmentir, en gran medida, las propuestas de actuaciones que llevan a cabo aquéllos para reducir la tributación del Impuesto sobre el Patrimonio y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Comenzamos por recoger la normativa aplicable en la cual basan su asesoramiento para reducir la tributación:

Sucesión

En virtud de la Ley 29/1987 de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, «en los casos en los que en la base imponible de una adquisición “mortis causa” que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, ..., para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo».

Esta extensión de plazo se ha visto reducida por distintas Comunidades Autónomas, como Andalucía en otras, en cinco años, así como se ha visto aumentado el porcentaje de reducción del 95 al 99 por 100, en virtud del Decreto-Ley 1/2010 de 9 de marzo para esta última.

Existe diferentes sentencias de los Tribunales en relación a la sucesión de una empresa individual que vienen a corroborar que, sin más requisitos que los establecidos en la propia norma, es decir, que el causante haya estado de alta como autónomo, que haya ejercido funciones de dirección en la empresa (Sentencias 00469/2004 TSJ de Asturias, 414/2009 TSJ de Andalucía, 216/2009 TSJ de Andalucía), podrán aplicarse la reducción de la base imponible transcrita anteriormente, en este caso, una reducción del 99 por 100.

El mencionado artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio , del Impuesto sobre el Patrimonio a la cual nos remite la Ley 29/1987, establece con meridiana claridad los hechos que gozarán de la exención al impuesto y que de igual forma constituirán los bienes y derechos objeto de reducción:

«Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades».

Del tenor de los preceptos apenas trascritos, hemos resaltado que el último precepto habla de aquellos bienes y derechos necesarios para el desarrollo de su actividad siempre que se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo, y constituya su principal fuente de renta.

El artículo 3.1 del Real Decreto 1704/1999, regula los requisitos para la aplicación de la exención en supuestos de actividades empresariales y profesionales, estableciendo que «la exención tan sólo será de aplicación por el sujeto pasivo que ejerza la actividad de forma habitual, personal y directa, conforme a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, teniendo en cuenta las reglas que sobre titularidad de los elementos patrimoniales se establecen en el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, siempre que dicha actividad constituya su principal fuente de renta.»

Se entenderá por principal fuente de renta aquélla en la que al menos el 50 % del importe de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas provenga de rendimientos netos de las actividades económicas de que se trate, no computándose para la determinación de ese porcentaje, de cumplirse las condiciones exigidas en la normativa, todas aquellas remuneraciones que traigan causa de la participación del sujeto pasivo en entidades cuya titularidad (pleno dominio o nuda propiedad) le corresponda.

Para la aplicación de esta reducción se deberá cumplir las siguientes condiciones:

  • a) Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario
  • b) Que la participación del sujeto pasivo en la entidad sea al menos del 15 por cien
  • c) Que el sujeto pasivo ejerza funciones de dirección

El siguiente párrafo del mismo precepto considera la opción a la que es igualmente aplicable la reducción del 95 por 100, y que, del mismo modo, ha sido recientemente mejorado hasta el 99 por 100 en la Comunidad Autónoma de Andalucía.

«La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

  • a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario
  • b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
  • c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.»

Para este último cálculo no se tendrán en cuenta los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.

De los antecedentes expuestos se verifica que todas estas condiciones (entidad cuya actividad principal no sea la gestión de un patrimonio, participación del sujeto pasivo superior al 5 por 100 y que el sujeto pasivo ejerza funciones de dirección) se cumplen, sin embargo, el contribuyente no obtiene remuneraciones derivadas de su condición de director o por sus funciones de dirección, requisito sine qua non para poder aplicar la reducción. Por tanto podemos concluir que a la sucesión de las participaciones sociales de la entidad mercantil no se le aplicaría la reducción del 95 por 100 contemplada en este precepto mientras no perciba el contribuyente remuneraciones por su condición de director/administrador.

Teniendo en cuenta la actividad desarrollada por la consultante, el artículo 25.2 de la LIRPF califica el arrendamiento o compraventa de inmuebles como actividad económica cuando concurran dos requisitos, cuales son la existencia de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

Asimismo el artículo 27 de la LIRPF establece que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

  • a.Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
  • b.Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.»

La finalidad de estos artículos no es otro que establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una cierta organización de medios empresariales, y que el aportante lleve su contabilidad adaptada al Código de Comercio, cumpliéndose los requisitos exigidos por el 108.1.d) de la LIS, Ley 43/1995, para la aplicación del régimen especial.

Bajo nuestro punto de vista, los requisitos formales establecidos en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas tácitamente incorporan otros de carácater material que no debemos desconocer y que pueden ser objeto de discusión durante el desarrollo de cualquier inspección o comprobación por parte de la Agencia Tributaria a través de sus órganos de inspección y gestión, y durante la tramitación de los recursos ante el Tribunal Económico Administrativo Regional y Central, así como ante instancias judiciales, llegado el caso.

En el peor de los casos, cualquier Juzgado o Tribunal de lo Contencioso Administrativo realizará un juicio de valor sobre los fundamentos que han traido causa la reducción aplicada por el contribuyente, interpretando el precepto no bajo la más absoluta literalidad formalista, y, por tanto, obviando que esos requisitos formales se sustentan en una realidad objetiva que no deben desconocerse en el supuesto planteado, sino precisamente ahí es donde encuentran su fundamento, y por el cual será posible al contribuyente poner de manifiesto los hechos y circunstancias que le facultan a la reducción planteada.

Tampoco debemos desconocer a la hora de sugerir al contribuyente la opción más aconsejable para reducir, dentro de los cauces de legalidad que nos ofrece el ordenamiento jurídico, sus impuestos que la carga de la prueba por toda aplicación de bonificaciones y reducciones recaerá siempre en el propio contribuyente.

Si se basa nuestra defensa en establecer que la restructuración o reorganización es fundamento del cambio en la tributación de los rendimientos objeto de análisis, rendimientos de actividades empresariales vs rendimientos procedentes del capital inmobiliario, debemos advertir que el artículo 110.2 de la LIS, aplicable por analogía y extensible a cualquier tributo, establece que, «no se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.»

El fundamento del régimen especial establecido en la Ley 43/1995, hoy formalmente modificado, y al que viene a sustituir la Ley 24/2001 de 27 de diciembre de Medidas Fscales, Administrativas y del Orden Social, reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Es una máxima del Derecho que quien ejercita un derecho lo haga dentro de unos cauces de normalidad y legalidad, pretendiendo unos objetivos permitidos por el ordenamiento jurídico en consonancia con las finalidades para los que esos derechos han sido constituidos. En caso contrario estaríamos aplicando un derecho en fraude de ley.

Debemos plantear igualmente las consecuencias que pueden derivarse de una posible litigio entre el contribuyente, en aplicación de las reducciones contempladas anteriormente, y la propia Administración. Llegados al caso, los medios de prueba de los que podrá servirse el contribuyente, en virtud de las leyes procesales aplicables al caso, serán todos aquellos admitidos en Derecho (prueba testifical, pericial, documental, entre otros) y será el Juzgador quien decida la pertinencia y valor de cada una de ellas.

Se nos antoja de muy difícil realización la justificación del cumplimiento de los requisitos tácitamente incorporados a la Ley 35/2006 para considerar la actividad como empresarial aunque no puedan a priori descartarse.

Debemos en principio descartar que pueda cometer "fraude fiscal" aquel quien, acogiéndose a una norma legalmente establecida y declarando conforme a la misma (política de opción), ya que no existiría ocultación, si bien entendemos que sí podrá existir "simulación" en determinados supuestos en los cuales, el contribuyente haya creado una estructura ficticia con la única finalidad de eludir, él mismo en el Impuesto sobre el Patrimonio que después consideraremos, o los beneficiarios de su sucesión mortis causa o inter vivos, a los que en principio legalmente vendrían obligados, en su caso.

Donación

En los casos de transmisiones de participaciones inter vivos, en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, antes analizado, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:

  • a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
  • b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión. A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
  • c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
  • Esta extensión de plazo se ha visto reducida para la Comunidad Autónoma de Andalucía en cinco años, así como se ha visto aumentado el porcentaje de reducción del 95 al 99 por 100, en virtud del Decreto-Ley 1/2010 de 9 de marzo.

    Expresamente contemplado en el precepto es que el donatario no puede realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición y de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiera dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.

    Del texto reproducido resulta que, además de las otras condiciones especificadas, es preciso que el elemento patrimonial objeto de la donación tenga derecho a exención en el Impuesto sobre el Patrimonio en la persona del donante conforme a lo previsto en el artículo 4.Octavo de la Ley 19/1991, exención a la que han de tener derecho durante el plazo legal el donatario o donatarios.

    Requisitos y concreciones

    Se entenderá que el local se encuentra exclusivamente destinado a la gestión de alquileres si se encuentra afecto a la actividad empresarial y no es utilizado para fines particulares. En este sentido es indiferente para la norma que el local destinado a la gestión de la actividad sea utilizado en su totalidad o que sea en propiedad, alquilado, en usufructo, etc.

    Este requisito se considera cumplido cuando sólo una parte de un local sea destinado en exclusiva al desarrollo de la actividad, siempre que dicha parte sea materialmente identificable y resulte susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto del local. A estos efectos, cuando el local sea compartido con terceras personas será necesario valorar en qué medida los pactos existentes permiten ese uso exclusivo de una parte identificable del local.

    Así, en primer lugar, la exclusividad, entendida ésta en lo que se refiere al destino del local, implica que el lugar en el que se lleve a cabo la gestión del negocio debe estar afecto a dicha actividad empresarial y no ser utilizada para fines particulares en virtud de la Consulta Vinculante de la DGT V2289-05, de 11 de noviembre de 2005.

    Con respecto al otro requisito contemplado en la norma, de contar con una persona contratada con contrato laboral a jornada completa, solo se considera satisfecho si el contrato es calificado como laboral por la normativa del orden social, esto es se dan las notas propias de dependencia y ajenidad, suscrito a tiempo completo, y la persona contratada presta sus servicios para la gestión de la actividad de arrendamiento propiamente dicha y no para otra u otras del propio contribuyente. En este último punto es donde consideramos existe una diferencia evidente entre el cumplimiento de los requisitos de carácter formal y los de carácter material, que el contribuyente deberá probar llegado el caso.

    Puesto que lo que persigue el 27.2 LIRPF para calificar la actividad de arrendamiento como “empresarial” es que haya una infraestructura mínima de medios empresariales, la Dirección General de Tributos, aunque no es un asunto de su competencia, entiende lógico que la persona contratada lo sea por cuenta ajena y con sujeción al régimen general de la Seguridad Social, según la Consulta Vinculante de la DGT de 8 de junio de 2007.

    Volviendo sobre las notas características que deben primar en una relación de carácter laboral, la dependencia supone asistir asiduamente al trabajo (al local destinado en exclusiva a la gestión, o ir a ver/enseñar inmuebles a posibles arrendatarios o realizar gestiones con empresas u organismos públicos (entidades bancarias, compañía luz, compañía suministro de agua, comunidad de propietarios, Hacienda, Ayuntamiento, etc.), someterse al poder de dirección y organización del empresario, (quien le programará sus tareas, jornadas, horarios, vacaciones); trabajo en exclusividad; desempeño en persona del trabajo. Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2004.

    En cuanto a la nota de Ajenidad significa que la retribución está garantizada y que las herramientas e instrumentos de trabajo son aportados por el empresario, no por el trabajador; existencia de retribución periódica con arreglo al mercado de trabajo; los frutos del trabajo realizado por el empleado son para el titular de la actividad quien igualmente asumirá los riesgos propios de la industria o empresa correspondiente; las decisiones de relación de mercado, o con el público, fijación de precios, selección de clientela, indicación de personas a atender es del mismo modo función y responsabilidad exclusiva del empresario.

    Como elementos de prueba podemos enumerar los siguientes:

    Contrato de trabajo, registrado en el INEM, nómina, justificante de las transferencias de las nóminas grapadas a las nóminas, que la cuenta del trabajador no sea compartida con el empresario, separación de bienes –si el trabajo lo presta el cónyuge del empresario-, tarjetas de visita, trabajos realizados –informes, visitas, etc-.

    Patrimonio

    Del mismo modo y como ya hemos tenido ocasión de considerar en este informe el artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio establece con meridiana claridad los bienes y derechos que gozarán de la exención en el impuesto, que son los siguientes:

    «Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades».

    Como ya hemos dicho anteriormente el artículo 3.1 del Real Decreto 1704/1999, regula los requisitos para la aplicación de la exención en supuestos de actividades empresariales y profesionales, estableciendo que «la exención tan sólo será de aplicación por el sujeto pasivo que ejerza la actividad de forma habitual, personal y directa, conforme a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, teniendo en cuenta las reglas que sobre titularidad de los elementos patrimoniales se establecen en el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, siempre que dicha actividad constituya su principal fuente de renta.»

    Se entenderá por principal fuente de renta aquélla en la que al menos el 50 % del importe de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas provenga de rendimientos netos de las actividades económicas de que se trate, no computándose para la determinación de ese porcentaje, de cumplirse las condiciones exigidas en la normativa, todas aquellas remuneraciones que traigan causa de la participación del sujeto pasivo en entidades cuya titularidad (pleno dominio o nuda propiedad) le corresponda.

    Para la aplicación de esta reducción se deberá cumplir las siguientes condiciones:

    • a) Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario
    • b) Que la participación del sujeto pasivo en la entidad sea al menos del 15 por 100
    • c) Que el sujeto pasivo ejerza funciones de dirección

    Consideraciones finales

    Por tanto consideramos que no debe primar una interpretación pro domo sua y sesgada del ordenamiento jurídico en beneficio del contribuyente que le lleve al equívoco de la aplicación de unas reducciones a las cuales en base a sus propios actos no son de aplicación. Decimos ésto por la contradicción en la que el mismo contribuyente ha incurrido a la hora de haber declarado los rendimientos de capital inmobiliario como procedentes de actividades económicas sin dar cumplimiento a los requisitos establecidos en la normativa (personal contratado, local exclusivo para la gestión de la actividad). En atención a lo expuesto en el presente informe y a las consideraciones tenidas en cuenta en el mismo, nos obliga a manifestarnos que hoy por hoy no sería posible una reducción del impuesto sobre Sucesiones en los términos anteriormente expuestos, haciendo advertencia que las consecuencias y riesgos que podrían derivarse serían altísismos, máxime cuando la entidad económica de los beneficios fiscales en juego son de tal magnitud y que por tanto podrían constituir delito contra la Hacienda Pública.

    Entendemos que la aplicación de estos preceptos en favor del contribuyente se realizarían en fraude de Ley, buscando un beneficio prohibido y para el cual ese objetivo no ha sido establecido por el legislador.

    Finalizar este informe indicando que ante cualquier duda interpretativa es evidente que, dadas las prerrogativas que asisten a la Administración (ejecutoriedad, virtualidad y presunción de legalidad), puede suponer un proceso complejo y extenso en el tiempo, incluso obligando al contribuyente a consumir todos los recursos en vía administrativa hasta alcanzar al Tribunal Económico Administrativo Central, y posteriormente acudiendo a Instancias Jurdiciales para su tutela, pudiendo darse la paradoja de a menos que se garanticen los tributos dejados de ingresar se producirá una reclamación coactiva que obligue al contribuyente a garantizar los bienes en litigio mientras se tramitan los recursos oportunos.

    Los medios de prueba a los que nos referiamos con anterioridad, pueden igualmente plantear serios inconvenientes para el contribuyente.

    Es necesario señalar que los pronunciamientos se realizan únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por el contribuyente, teniendo efectos sólo respecto de ellos. La existencia de otras circunstancias, previas, simultáneas o posteriores a las operaciones descritas, que no hayan sido mencionadas en dicho escrito, pudieran tener influencia en la determinación del propósito principal de las mismas analizadas en su conjunto, de tal modo que su concurrencia podría alterar la opinión aquí expuesta.

    Normativa y doctrina aplicable:

    • Ley 29/1987 de 18 de marzo
    • Ley 19/1991 de 6 de junio
    • Real Decreto 4/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
    • Ley 35/2006
    • Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre
    • Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
    • Consultas Vinculante de la Dirección General de Tributos (V0223-04, V0265-10, V0005-10

    Edición: Septiembre 2011
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